Wie komplex die Prüfung des Tatbestandsmerkmals der Selektivität im Rahmen der Beihilfenkontrolle ist, hat in der jüngsten Vergangenheit insbesondere das langwierige Verfahren zur „Sanierungsklausel“ gezeigt. Der entscheidende Prüfungspunkt für die Frage, ob eine Maßnahme selektiv ist, rankt sich dabei um die Festlegung des Bezugsrahmens und die Abgrenzung zur Ausnahmeregelung. Grundlage dieser Prüfung, die von der Rechtsprechung mittlerweile auch über die beihilferechtlichen Prüfungen von Steuermaßnahmen hinaus Anwendung findet (s. dazu Blogbeitrag vom 6. Januar 2017 zum Flughafen Lübeck) , ist dabei stets die inhaltliche Verbindung von Selektivität und Diskriminierung.
Schlussanträge von Generalanwalt Henrik Saugmandsgaard zur Rechtssache C-374/17
Nun hat Generalanwalt Henrik Saugmandsgaard in seinen Schlussanträgen zur Rechtssache C-374/17 vom 19. September 2018 den Vorstoß gewagt, diesen dreistufigen Prüfungsansatz zu hinterfragen und stellt bei der Überprüfung der Selektivität vielmehr auf das Merkmal der allgemeinen Verfügbarkeit ab (klassische Prüfungsmethode).
Den Schlussanträgen des Generalanwalts in der Rechtssache C-374/17 lag ein Vorabentscheidungsverfahren zugrunde, das der Bundesfinanzhof am 21. Juni 2017 beim EuGH eingereicht hatte. In der Vorlagefrage ging es darum, ob eine Beihilfe nach Art. 107 Abs. 1 AEUV vorliegt, wenn nach der Regelung eines Mitgliedstaats (in diesem Fall § 6a Grunderwerbssteuergesetz) bestimmte Umwandlungen innerhalb eines Konzerns von der Grunderwerbssteuer befreit sind. Entscheidend war in diesem Zusammenhang zu klären, ob die Befreiung von der Grunderwerbssteuer einen Vorteil gewähre, von dem gewisse Unternehmen oder Wirtschaftssektoren ausgeschlossen sind und die Maßnahme damit selektiv sei.
Auf Grundlage der Rechtsprechung erfolgt die Überprüfung des Tatbestandsmerkmals der Selektivität insbesondere im Zusammenhang mit steuerlichen Maßnahmen bislang auf Grundlage einer dreistufigen Prüfung: Zunächst ist ein Bezugssystem zu der in Rede stehenden Maßnahme zu ermitteln. In einem zweiten Schritt wird dann geprüft, ob die konkrete Maßnahme von diesem Bezugssystem in unzulässiger Weise abweicht, indem sie zwischen Wirtschaftsbeteiligten differenziert, die sich unter Berücksichtigung der systemimmanenten Ziele in einer vergleichbaren Sach- und Rechtslage befinden. Der dritte Schritt befasst sich mit der Frage, ob diese Differenzierung aus der Natur oder dem Aufbau des Steuersystems heraus gerechtfertigt ist.
In den vorliegenden Schlussanträgen äußert der Generalanwalt Bedenken hinsichtlich der praktischen Folgen dieses Prüfungsansatzes, sowohl auf materieller als auch auf formeller Ebene. Auf materieller Ebene sieht er insbesondere die Gefahr, dass die Regeln für staatliche Beihilfen auf jegliche steuerliche Differenzierung ausgeweitet werden, indem sie zu einer Überprüfung sämtlicher Steuerregelungen der Mitgliedstaaten auf der Suche nach Diskriminierungen einladen. Er befürchtet in diesem Zusammenhang eine Ausdehnung des Anwendungsbereichs des Beihilfenrechts, um nationale Steuerregelungen zu „glätten“, indem die Kommission die Aufhebung der Differenzierungen verlangt, die aus sozialen, wirtschaftlichen, ökologischen oder anderen Gründen zulässigerweise festgelegt wurden. Dies widerspreche aber dem Grundsatz der Autonomie der Mitgliedstaaten im Bereich des Steuerrechts.
Auf formeller Ebene ergäben sich Schwierigkeiten insbesondere daraus, dass der genaue Inhalt der drei Prüfungsschritte der Methode „des Bezugsrahmens“ unklar ist. Die Bestimmung des Bezugsrahmens sei im Bereich steuerlicher Maßnahmen eine erhebliche Quelle von Rechtsunsicherheit. Dies zeige insbesondere das zuletzt mit Urteil vom 28. Juni 2018 in der Rechtssache C-203/16 P entschiedene Verfahren zur „Sanierungsklausel“.
Das Verfahren zur „Sanierungsklausel“ – ein abschreckendes Beispiel
In diesem Verfahren ging es um Regelungen zum Übergang von Verlustvorträgen. In §8c Abs. 1a KStG war bis 2011 die sog. „Sanierungsklausel“ geregelt. Grundsätzlich gehen Körperschafts- und gewerbesteuerliche Verluste und Verlustvorträge bei einer Anteilsübernahme von über 25% unter (schädlicher Beteiligungserwerb). Bei Erwerb eines insolventen Unternehmens zum Zwecke der Sanierung sah die Sanierungsklausel indes vor, dass die Verluste weiterhin zur Verrechnung mit zukünftigen Gewinnen zur Verfügung stehen. Die Kommission qualifizierte die Sanierungsklausel zunächst in ihrem Beschluss vom 26.01.2011 (Beihilfenummer: C 7/10) als selektive staatliche Maßnahme und im Ergebnis als Beihilfe. Nach Auffassung der Kommission, die auch im Rahmen der anschließenden Nichtigkeitsklage vom EuG geteilt wurde (Rechtssache: T-287/11), bilde die grundsätzliche Verwirkung von Verlusten bei der Übernahme von Gesellschaftsanteilen das Bezugssystem. Die Möglichkeit im Sanierungsfall die Verluste weiterhin vortragen zu dürfen, sei vielmehr eine nicht systemimmanente Ausnahme und verschaffe den betroffenen Unternehmen einen selektiven Vorteil. Der EuGH ist dieser Ansicht jedoch im Rechtsmittelverfahren nicht gefolgt. Er vertritt in seinem Urteil vom 28. Juni 2018 die Ansicht, dass der Kommission bei der Prüfung der Selektivität in diesem Verfahren bereits auf der ersten Stufe ein Fehler unterlaufen sei, indem sie angenommen habe, dass das anzunehmende Referenzsystem der Verfall von Verlusten sei. Hierbei habe sie übersehen, dass diese Regelung bereits eine Ausnahme von der Regel des Verlustvortrags darstelle. Die Fortführung von Verlusten auf der Grundlage der „Sanierungsklausel“ bilde vielmehr eine Rückausnahme und sei daher nicht selektiv.
Alternative Prüfung: allgemeine Verfügbarkeit eines Vorteils
Alternativ schlägt Saugmandsgaard in den Schlussanträgen vor, für die Prüfung der Selektivität auf die allgemeine Verfügbarkeit eines Vorteils abzustellen. Damit wäre jeder Vorteil selektiv, der nicht allen Unternehmen im Inland offenstehe. Dabei sei nicht allein auf die tatsächliche Gewährung des Vorteils, sondern vielmehr bereits auf die bloße Möglichkeit der Gewährung abzustellen. Der Generalanwalt verweist in diesem Zusammenhang unter Rn. 95ff seiner Anträge auf bereits bestehende Spruchpraxis des EuGH.
Ausblick
In seinen Schlussanträgen hat Generalanwalt Saugmandsgaard die Schwachstellen der dreistufigen Regel-Ausnahme-Prüfung zur Feststellung der Selektivität erneut aufgedeckt. Wie Dr. Ulrich Soltész bereits treffend beschreibt, ähnelt die Regel-Ausnahme-Prüfung dem vielzitierten Versuch, einen Pudding an die Wand zu nageln. Inwieweit sich der vorgeschlagene Prüfungsansatz insbesondere im Zusammenhang mit komplexen Steuersystemen als erfolgreicher erweisen würde, bleibt abzuwarten. Zunächst hat jedoch der EuGH zu diesem Vorschlag das letzte Wort.
*Diesen Beitrag schrieben Gabriele Quardt und Karl Reinermann.