Selektiver Vorteil für den spanischen Profifußball

geschrieben von Gabriele Quardt

Bereits in einem Beitrag vom 7. Juli 2016 habe ich etwas über die Kommissionsentscheidung zum spanischen Fußball geschrieben (Rote Karte für den spanischen Fußball). Im Amtsblatt der EU wurde der Beschluss über die beihilferechtliche Bewertung der körperschaftsteuerrechtlichen Sonderbehandlung von vier spanischen Profifußballclub im Dezember 2016 veröffentlicht (Staatliche Beihilfe SA.29769). Der Beschluss ist nicht unbedingt aus sportlichen Gründen besonders interessant – auch wenn weder der FC Barcelona noch Real Madrid gewohnt sein dürften gegen Teams aus Brüssel zu verlieren. Dennoch ist der Beschluss auch für den eher unsportlichen Beihilferechtler durchaus von Interesse, da er anschaulich zeigt, wie die Kommission das Tatbestandsmerkmal der Selektivität im Rahmen von Steuerregelungen prüft.

Spanische Steueregeln für den Fußball

Auf Grundlage des Fußballgesetzes von 1990 waren alle spanischen Profifußballvereine in Sport-Aktiengesellschaften umzuwandeln. Hintergrund dieser gesetzlichen Änderung war die Tatsache, dass sich viele der spanischen Fußballclubs in finanziellen Schwierigkeiten befanden, die überwiegend auf Managementfehler zurückzuführen waren. Durch die Umgestaltung in Aktiengesellschaften erhoffte sich die spanische Regierung ein besseres Kontroll- und Haftungssystem für die Profifußballclubs. Die Sport-Aktiengesellschaften unterliegen dem spanischen Körperschaftssteuerrecht.

Gesetzlich ausgenommen von dieser Umwandlungspflicht waren Vereine, die in den vier oder fünf vorangegangenen Jahren ein positives Ergebnis verbuchen konnten. Diese Voraussetzungen erfüllten nur vier Vereine: Athletic Club Bilbao, Club Athlético Osasuna, FC Barcelona und Real Madrid. Damit blieben diese vier Vereine weiterhin Einrichtungen ohne Gewinnerzielungsabsicht und kamen in den Genuss einer teilweisen Befreiung von der Körperschaftssteuer. Diese unterschiedliche Besteuerung wurde jedoch in 2015 durch Anpassung der Körperschaftssteuer der Sport-Aktiengesellschaften wieder aufgehoben.

Dreistufige Selektivitätsanalyse

Die Kommission konnte im Rahmen ihrer vorläufigen Prüfung nicht ausschließen, dass prima facie ein selektiver Vorteil iSd. Art. 107 Abs. 1 AEUV zugunsten dieser vier Vereine vorlag. und eröffnete daher mit Beschluss vom 18. Dezember 2013 das förmliche Prüfverfahren. Das Ergebnis des Verfahrens ist bekannt: Den spanischen Behörden und anderen Beteiligten ist es im Laufe des Verfahrens nicht gelungen, die Bedenken der Kommission zu zerstreuen. Die Kommission kam daher in ihrem Beschluss vom 4. Juli 2016 zu dem Ergebnis, dass selektive Begünstigungen zugunsten der vier Vereine vorliegen. Da die Genehmigung einer Betriebsbeihilfe auf Grundlage von Art. 107 Abs. 3 lit c AUEV grundsätzlich nicht erteilt wird, fordert die Kommission das spanische Königreich in dem Beschluss auf, die selektive Begünstigung zurückzufordern.

Zu diesem Ergebnis kam die Kommission auf Grundlage der dreistufigen Selektivitäts-Analyse (Mitteilung zum Beihilfenbegriff, Rn. 128ff.): Auf der ersten Stufe ist zunächst das erforderliche Bezugssystem zu ermitteln. Entgegen dem Vortrag Spaniens bildet dabei nicht die steuerliche Regelung für Einrichtungen ohne Gewinnerzielungsabsicht das Bezugssystem, sondern vielmehr die speziellere Regelung für die Besteuerung von Fußballprofisportclubs auf Grundlage des Fußballgesetzes 1990.

In einem zweiten Schritt hat die Kommission ihrem Analyseansatz folgend untersucht, ob eine bestimmte Maßnahme eine Abweichung von diesem Ergebnis bedeutet, als sie zwischen Wirtschaftsbeteiligten differenziert, die sich unter Berücksichtigung der systemimmanenten Ziele in einer vergleichbaren Sach- und Rechtslage befinden. Dies ist der zentrale Prüfungspunkt der Selektivitäts-Analyse: Stellt die Maßnahme eine Abweichung zum Bezugssystem dar, ist sie prima-facie selektiv. Hier stellt die Kommission fest, dass sich die vier Vereine in Bezug auf den Zweck des Steuersystems in einer ähnlichen tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden wie die anderen Profisportclubs. In beiden Fällen sei die Bemessungsgrundlage die Höhe des jährlichen Nettogewinns. Nach dem Fußballgesetz 1990 wurden nun aber die vier Vereine auf Grundlage einer anderen gesetzlichen Regelung zu einem ermäßigten Steuersatz besteuert. Die Kommission kommt daher auf der zweiten Stufe ihrer Selektivitäts-Analyse zu dem Ergebnis, dass die Regelung des Fußballgesetzes 1990, auf deren Grundlage die vier Vereine von der Umwandlungspflicht ausgenommen wurden, prima-facie selektiv sei. Im Übrigen sei der erlangte Vorteil auch de-facto selektiv, da die Anzahl der Begünstigten auch gesetzlich begrenzt sei. Das Gesetz sieht keinen Zeitraum für die Neubewertung der steuerlichen Sonderstellung vor, unabhängig von der Entwicklung der finanziellen Situation anderer Sportvereine und ist damit auf die vier Vereine begrenzt.

Die Kommission prüft dann auf der dritten Stufe der Selektivitäts-Analyse weiter, inwieweit die Abweichung vom Bezugssystem durch die Natur oder den allgemeinen Aufbau des Bezugssystems gerechtfertigt ist. Für diesen Punkt trifft den Mitgliedstaat die Beweislast. Daher greift die Kommission zu diesem Punkt die durch den Mitgliedstaat oder die Beteiligten vorgetragenen Argumente auf, die sie am Ende jedoch alle verwirft.

Aus Sicht der Kommission rechtfertigen Unterschiede von Geschäftsergebnissen keine unterschiedliche Behandlung hinsichtlich einer vorgeschriebenen Gesellschaftsform, die wiederum zu unterschiedlichen Besteuerungen führe. Damit stellten Geschäftsergebnisse kein objektives Kriterium in der Logik des Steuersystems dar. Eine Unterscheidung rechtfertige sich auch nicht vor dem Hintergrund strengerer interner Kontrollmechanismen. Die internen Kontrollen seien für die Höhe der Besteuerung irrelevant. Das eigentliche Ziel, die Verluste von Sportclubs durch Missmanagement in den Griff zu bekommen, hätte auch durch andere Maßnahmen erreicht werden können.

Spanien und die Beteiligten hatten unter Bezug auf das Urteil Paint Graphus (verb. Rs. C-78/08) argumentiert, dass die Tatsache, dass die Sportvereine keine Gewinne an Aktionäre verteilten, eine wesentliche Besonderheit sei, die die Abweichung vom allgemeinen Steuersystem rechtfertige. In dem zitierten Urteil sei der Gerichtshof zu dem Ergebnis gekommen, dass sich Genossenschaften und Handelsgesellschaften tatsächlich und rechtlich nicht in einer vergleichbaren Situation befänden. Steuervergünstigungen zugunsten von Genossenschaften fallen daher grundsätzlich nicht in den Anwendungsbereich des Beihilfenrechts, wenn diese im wirtschaftlichen Interesse ihrer Mitglieder handeln, sie mit ihren Mitgliedern in einer nicht rein geschäftlichen, sondern besonderen persönlichen Beziehung stehen, ihre Mitglieder aktiv beteiligt sind und diese Anspruch auf eine gerechte Verteilung der Erträge haben, die dann im Ergebnis über die Mitglieder zu versteuern sind.

Die Kommission kommt in dem Beschluss jedoch zu dem Ergebnis, dass dieser Differenzierungsansatz eine steuerliche Andersbehandlung der Vereine in Rechtsform einer nicht auf Gewinnerzielung ausgerichteten Einrichtung nicht rechtfertige. Das Argument Spaniens laufe darauf hinaus, dass sich die Fußballvereine nicht in einer vergleichbaren Situation mit den Aktiengesellschaften befänden, statt zu klären, warum eine abweichende steuerliche Behandlung gerechtfertigt sei. Auch wenn die vier Vereine als Einrichtung ohne Gewinnerzielungsabsicht Gewinne nicht ausschütten, sondern diese ausschließlich für Vereinszwecke verwenden, würden die Betroffenen jedoch nachweislich Gewinne erzielen. Damit befänden sich die vier Vereine in einer vergleichbaren Situation wie die anderen Proficlubs in der Rechtsform der Sport-Aktiengesellschaften. Die Verpflichtung der Vereine, Einnahmen zu reinvestieren, schwäche ihre Wettbewerbssituation aus Sicht der Kommission dabei nicht und rechtfertige im Übrigen auch keine günstigere steuerliche Behandlung.

Auch die angeblich unterschiedliche Möglichkeit der Sportvereine auf den Kapitalmarkt zurückzugreifen, rechtfertige aus Sicht der Kommission eine unterschiedliche Besteuerung nicht. Vereine hätten die Möglichkeit auf andere Finanzierungsquellen zurückzugreifen (Bankdarlehen, Einnahmen aus Merchandising). Selbst die Tatsache, dass die Einstufung als Einrichtung ohne Gewinnerzielungsabsicht teilweise tatsächlich steuerlich ungünstiger gewesen sei als die Körperschaftssteuer, lässt die Kommission nicht gelten. Es bedeute nicht, dass das Standardsystem langfristig günstiger gewesen sei. Die effektive Besteuerung der Sportvereine sei tendenziell niedriger als die normale Besteuerung der Profisportvereine.

Die steuerliche Einstufung als Einrichtungen ohne Gewinnerzielungsabsicht begrenzt auf die vier Vereine (verbunden mit einem niedrigeren Steuersatz) stehe daher nicht mit der Logik des Steuersystems in Einklang führe zu einem selektiven Steuervorteil der Betroffenen.

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