Steuerautonomie der Mitgliedstaaten schützt nicht vor Anwendung des Beihilfenrechts, aber…

geschrieben von Christopher Hanke

Die beihilferechtliche Bewertung der Ausstellung von Steuervorbescheiden (sog. „tax rulings“) durch einzelne Mitgliedstaaten beschäftigt seit geraumer Zeit Kommission und Unionsgerichte (hier bereits in zahlreichen Beiträgen besprochen, zuletzt EuGH: Belgische „tax rulings“ stellen eine Beihilferegelung dar – BeihilfenBlog). Tax rulings enthalten verbindliche Auskünfte der Steuerbehörden über die Höhe der von dem betroffenen Unternehmen zukünftig zu zahlenden Steuern und werden oftmals von Konzernen genutzt, um Rechtssicherheit hinsichtlich der Besteuerung bestimmter Systeme (oftmals von bestimmten Verrechnungspreisen) zu erlangen.

Seit 2013 überprüft die Kommission die mitgliedstaatliche Praxis solcher tax rulings vermehrt auf ihre Vereinbarkeit mit dem Beihilfenrecht. Einer der ersten Beschlüsse, mit denen die Kommission tax rulings als mit dem Binnenmarkt unvereinbare Beihilfe einstufte, war ein Beschluss zu einem tax ruling luxemburgischer Steuerbehörden zugunsten der Fiat Chrysler Finance Europe (FTT), einem Unternehmen der Fiat-Gruppe (siehe zum Beschluss im Einzelnen Ruling (Tax) rulings… Die Kommission stellt die Beihilferechtswidrigkeit vorteilhafter Steuervorbescheide für Fiat und Starbucks fest – BeihilfenBlog).

Nachdem das EuG den Kommissionsbeschluss noch bestätigt hatte (siehe EuG zum Thema Tax-rulings: die Kommission liegt 1:2 im Rückstand – BeihilfenBlog), fand die Saga nun mit Urteil der Großen Kammer des EuGH vom 08.11.2022 ihren Abschluss.

Mit seinem Urteil (verb. Rs. C‑885/19 P und C‑898/19 P) hat der EuGH die Urteile des EuG aufgehoben und den Kommissionsbeschluss für nichtig erklärt. Die Kommission habe bei der Prüfung des Vorliegens eines selektiven Vorteils durch die steuerliche Maßnahme zu Unrecht einen anderen Fremdvergleichsgrundsatz als den im luxemburgischen Recht festgelegten Grundsatz angewendet. In diesem Zusammenhang nahm der EuGH eine interessante und wichtige Klarstellung zum Zusammenspiel aus Steuerautonomie der Mitgliedstaaten einerseits und Anwendung des Beihilfenrechts andererseits bei der Prüfung eines selektiven Vorteils einer Steuermaßnahme vor.

Im Einzelnen:

Der zugrunde liegende Sachverhalt und der bisherige Verfahrensgang ergibt sich aus unseren bereits angeführten Beiträgen zum Kommissionsbeschluss und zu den EuG-Urteilen.

Im Rechtsmittelverfahren führten die Rechtsmittelführer (neben FTT auch Irland) folgende Rechtsmittelgründe an: Die von der Kommission vorgenommene Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes („arm’s length principle“) sei fehlerhaft und die Kommission habe einen Fehler bei der Anwendung des Art. 107 Abs. 1 AEUV begangen. Dem Gericht sei insofern bei der Prüfung der Selektivität ein Fehler unterlaufen. Weiter sei gegen die Grundsätze der Begründungspflicht und der Rechtssicherheit verstoßen worden. Schließlich rügten die Rechtsmittelführer einen Verstoß gegen die Art. 4 und 5 EUV sowie gegen Art. 114 AEUV, da die Vorschriften über staatliche Beihilfen im konkreten Fall zur Harmonisierung der Vorschriften der Mitgliedstaaten über die direkte Besteuerung genutzt worden seien.

Der EuGH prüfte zunächst die Rechtsmittelgründe, mit denen die Rechtsmittelführer im Kern einen Rechtsfehler des EuG bei der Prüfung eines „selektiven Vorteils“ rügen.

Hierbei weist der EuGH einleitend darauf hin, dass Maßnahmen der Mitgliedstaaten in Bereichen, die nicht unionsrechtlich harmonisiert sind, nicht von den Bestimmungen über die Kontrolle staatlicher Beihilfen ausgenommen sind. Auch wenn das Steuerrecht ein solcher Bereich ist, dürfen Mitgliedstaaten also keine steuerliche Maßnahme erlassen, die eine mit dem Binnenmarkt unvereinbare staatliche Beihilfe darstellt.

Bei der Prüfung, ob steuerliche Maßnahmen eine staatliche Beihilfe iSd. Art. 107 Abs. 1 AEUV darstellen, ist das entscheidende Merkmal, ob die Maßnahme einen selektiven Vorteil verschafft. Also ob sie geeignet ist, bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige gegenüber anderen Unternehmen oder Produktionszweigen zu begünstigen, die sich im Hinblick auf das mit dieser Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden und somit eine unterschiedliche Behandlung erfahren, die der Sache nach als diskriminierend eingestuft werden kann.

Die Einstufung einer steuerlichen Maßnahme als selektiv erfolgt in drei Schritten: In einem ersten Schritt muss die Kommission das Bezugssystem, d.h. die in einem Mitgliedstaat geltende „normale“ Steuerregelung ermitteln. Die Bestimmung des Bezugsrahmens muss sich hierbei aus einer objektiven Prüfung des Inhalts, des Zusammenhangs und der konkreten Wirkungen der nach dem nationalen Recht dieses Staates anwendbaren Vorschriften ergeben. In einem zweiten Schritt muss die Kommission dartun, dass die Maßnahme von diesem Bezugssystem insofern abweicht, als sie Unterscheidungen zwischen solchen Wirtschaftsteilnehmern einführt, die sich im Hinblick auf das mit dem Bezugssystem verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden. Drittens unterfallen solche a priori selektiven Maßnahmen nicht dem Beihilfebegriff, wenn die Unterscheidung gerechtfertigt ist, weil sie sich aus der Natur oder dem Aufbau des Systems ergibt, in das sich die Maßnahmen einfügen (st. Rspr., siehe v.a. World Duty Free Group und Spanien/Kommission, verb. Rs. C‑51/19 P und C‑64/19 P).

Hierbei betont der EuGH, dass die Regelungstechnik nicht entscheidend ist. Selbst eine nicht formal abweichende Maßnahme, die auf an sich allgemeinen Kriterien beruht, kann selektiv sein, wenn sie faktisch zu einer unterschiedlichen Behandlung von Unternehmen führt, die sich im Hinblick auf das mit der betreffenden Steuerregelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren Situation befinden.

Aus der Steuerautonomie der Mitgliedstaaten zieht der EuGH aber eine Einschränkung für die Bestimmung des Bezugssystems, die nicht nur im hiesigen Fall entscheidend ist, sondern auch über diesen Fall hinaus von der Kommission zu beachten sein wird: So folgt aus der Steuerautonomie der Mitgliedstaaten, dass bei der Bestimmung des Bezugssystems nur das im jeweiligen Mitgliedstaat anwendbare nationale Recht zu berücksichtigen ist. Die so zutreffend vorzunehmende Bestimmung des Bezugssystems ist unerlässlich, nicht nur für die Beurteilung, ob ein Vorteil vorliegt, sondern auch für die Frage, ob ein solcher Vorteil selektiv ist.

Die Kommission hatte in Erwägungsgrund 228 ihres Beschlusses noch ausgeführt, dass der Fremdvergleichsgrundsatz notwendigerweise einen festen Bestandteil ihrer Prüfung einer den Unternehmen einer Gruppe gewährten steuerlichen Maßnahmen bilde, unabhängig davon, ob dieser Grundsatz im nationalen Recht verankert sei oder nicht (Näheres zum Fremdvergleichsgrundsatz bzw. „arm’s length principle“ unter Etappen-Sieg für die Kommission bei Prüfung von „tax rulings“ zugunsten von Nike und Converse: Klage gegen Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens abgewiesen – BeihilfenBlog; Etappen-Sieg für die Kommission bei Prüfung von „tax rulings“ zugunsten von Nike und Converse: Klage gegen Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens abgewiesen – BeihilfenBlog (beihilfen-blog.eu)).

Der Steuervorbescheid war auf Grundlage von Art. 164 Abs. 3 des luxemburgischen Einkommenssteuergesetzes und einem Rundschreiben zu diesem Artikel erlassen worden. Die Kommission hatte nach eigenem Vorbringen aber nicht geprüft, ob der fragliche Steuervorbescheid mit dem in diesen Vorschriften konkret definierten Fremdvergleichsgrundsatz in Einklang steht. Denn sie war der Ansicht, dass es ausreiche, aufzuzeigen, dass die Methode der luxemburgischen Steuerbehörden bei der Ausstellung des Steuervorbescheids allgemein von einer Methode abweiche, die zu einer verlässlichen Annäherung an ein marktbasiertes und damit fremdvergleichskonformes Ergebnis führe.

Das EuG hatte den Ansatz der Kommission, den Fremdvergleichsgrundsatzes unabhängig von seiner konkreten Verankerung im nationalen Recht anzuwenden, bestätigt.

Dem erteilte der EuGH nun in Anwendung der zuvor hergeleiteten Grundsätze eine ausdrückliche Absage. Indem die Kommission die Relevanz des Art. 164 Abs. 3 des Einkommenssteuergesetzes und des Rundschreibens verneint hat, hat sie einen anderen Fremdvergleichsgrundsatz angewandt als den im nationalen Recht festgelegten. Sie hat schlicht festgestellt, dass der Fremdvergleichsgrundsatz abstrakt im allgemeinen luxemburgischen Körperschaftssteuersystem als Zielsetzung zum Ausdruck kommt, ohne aber die Art und Weise zu berücksichtigen, in der dieser Grundsatz in Bezug auf integrierte Unternehmen eines Konzerns im nationalen Recht (in Art. 164 Abs. 3 des Einkommenssteuergesetzes bzw. dem Rundschreiben) konkret verankert ist. Zwar zielt das auf integrierte Unternehmen in Luxemburg anwendbare nationale Steuerrecht darauf ab, zu einer verlässlichen Annäherung an den Marktpreis zu gelangen, was als Ziel allgemein dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht. Nichtsdestotrotz müssen die konkreten Modalitäten der Anwendung dieses Grundsatzes nach dem nationalen Recht bei der Bestimmung des Bezugssystems berücksichtigt werden.

Indem das EuG den Ansatz der Kommission bestätigt hat, hat es nicht die o.g. Anforderungen der Rechtsprechung an die Bestimmung des Bezugssystems eingehalten, nach denen die Prüfung eines selektiven Vorteils auf Grundlage einer objektiven Prüfung des Inhalts, des Aufbaus und der konkreten Wirkungen der nach dem nationalen Recht dieses Staates anwendbaren Vorschriften vorzunehmen ist. Das Gericht hat somit Art. 107 Abs. 1 AEUV fehlerhaft angewandt.

Gleichermaßen hat das EuG hierdurch die Vorschriften zur Steuerautonomie der Mitgliedstaaten (Art. 114 Abs. 2 AEUV und Art. 115 AEUV) verkannt. Denn die Kommission ist nicht befugt, unter Außerachtlassung der nationalen Steuervorschriften eigenständig die „normale“ Besteuerung in einem Mitgliedstaat festzulegen. Die Steuerautonomie der Mitgliedstaaten lässt sich nur gewährleisten, wenn die Prüfung nach Art. 107 Abs. 1 AEUV ausschließlich auf Grundlage der vom Gesetzgeber des betreffenden Mitgliedstaats festgelegten Steuervorschriften beruht.

Aufgrund dieser Rechtsfehler hob der EuGH nicht nur die Urteile des EuG auf, sondern erklärte auch den Kommissionsbeschluss für nichtig.

Der Rechtsfehler des EuG beruhte darauf, eine rechtsfehlerhafte Prüfung der Kommission bestätigt zu haben. Gleichermaßen hatte deshalb bereits die Kommission in ihrem Beschluss gegen Art. 107 Abs. 1 AEUV und die Vorschriften zur Steuerautonomie der Mitgliedstaaten verstoßen.

In diesem Zusammenhang betont der EuGH abermals, dass die Entscheidung trotzdem nicht ausschließt, dass auch solche Steuermaßnahmen der beihilferechtlichen Kontrolle unterliegen.

Anmerkungen

Auch wenn die Kommission in diesem konkreten Fall einen Rückschlag bei ihrem Vorgehen gegen Steuermaßnahmen zugunsten multinationaler Konzerne zu verkraften hat, bestätigt der EuGH abermals ausdrücklich, dass auch Maßnahmen auf Grundlage von Vorschriften in Bereichen, die nicht unionsrechtlich harmonisiert sind, der beihilferechtlichen Kontrolle unterliegen.

Hierbei nimmt der EuGH aber einige wichtige Klarstellungen und Abgrenzungen zu dem Zusammenspiel aus Steuerautonomie einerseits und Beihilfenrecht andererseits vor: Bei der Bestimmung des Bezugssystems darf die Kommission nur das im jeweiligen Mitgliedstaat anwendbare nationale Recht berücksichtigen. Die Bestimmung einer „normalen“ Besteuerung als Bezugssystem kann und darf nur auf Grundlage der konkreten Auswirkungen des nationalen Rechts erfolgen. Bestimmt die Kommission die „normale“ Besteuerung ungeachtet dessen, verstößt sie zum einen gegen den Grundsatz, dass das Vorliegen eines selektiven Vorteils nach einer objektiven Prüfung des Inhalts, des Aufbaus und der konkreten Wirkungen der nach dem nationalen Recht dieses Staates anwendbaren Vorschriften vorzunehmen ist. Zum anderen verstößt sie dann gegen die Art. 114 Abs. 2 und 115 AEUV, da die „normale“ Besteuerung in einem nicht unionsrechtlich harmonisierten Bereich nur von den Mitgliedstaaten selbst festgelegt werden kann.

Üben die Mitgliedstaaten ihre Zuständigkeiten in einem solchen Bereich aus, haben sie bei der Ausgestaltung der Regelungen und Maßnahmen aber nichtsdestotrotz das Beihilfenrecht zu beachten.

Dass auch dieses Urteil die Kommission eher ermutigt als entmutigt, verdeutlicht eine Stellungnahme der EU-Kommissarin für Wettbewerb, Margrethe Vestager.

Sie betonte, dass das Urteil die Kommission in ihrem Ansatz, auch Maßnahmen in nicht unionsrechtlich harmonisierten Bereichen einer beihilferechtlichen Prüfung zu unterziehen, bestätige. Hierbei gebe das Urteil der Kommission wichtige Orientierungshilfen. Die Kommission werde weiterhin alle ihr zur Verfügung stehenden Instrumente nutzen, um Wettbewerbsverzerrungen durch rechtswidrige Besteuerung multinationaler Konzerne zu verhindern. Hierbei zeige das Vorgehen der Kommission auch ungeachtet einzelner beihilferechtlicher Entscheidungen bereits spürbare Wirkung. Viele Mitgliedstaaten hätten Gesetzgebung oder Rechtsprechung angepasst, um Schlupflöcher zu vermeiden oder zu schließen.

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